Sumário: 1. Introdução: colocação do problema. 2. Posicionamento jurisprudencial do STF anterior à Emenda Constitucional nº 29/2000. 3. A progressividade fiscal no novo panorama constitucional. 4. A progressividade do IPTU à luz da doutrina brasileira: análise crítica da classificação dos impostos em pessoais e reais. 5. A constitucionalidade da Emenda nº 29/2000. 6. Considerações Finais. 7.Notaas.8. Referências Bibliográficas.
1.Introdução: colocação do problema
O IPTU - Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - cuja competência exacional, no caso brasileiro, pertence ao município [1], tem na progressividade de suas alíquotas tema dos mais fervorosos em se tratando de debates em meios acadêmico e jurisprudencial.
A progressividade, para Kiyoshi Harada [2], pode ser fiscal ou extrafiscal. Para o autor paulista, a progressividade fiscal deve ser decretada no interesse único da arrecadação tributária, encontrando fundamento no art. 145, § 1º da CF. A progressividade extrafiscal, de outro lado, é aquela cujo objetivo é o cumprimento da função social da propriedade (CF, art. 182, § 4º, II).
A progressividade fiscal, diferentemente da extrafiscal, reflete-se no aumento das alíquotas do imposto na medida em que é aumentada sua base tributável, qual seja, o valor venal da propriedade predial e territorial urbana. [3]
Assim, v.g., se um imóvel vale R$ 50.000,00 e outro R$ 100.000,00, para aquele deverá ser prevista alíquota hipotética de 1,0% sobre o valor estipulado, aplicando-se, por conseguinte, ao segundo, com base de cálculo superior, alíquota majorada progressivamente, que poderia ser, digamos, de 2%.
Este fenômeno, designado por progressividade fiscal [4], apesar de bastante combatido perante o Judiciário, foi alvo de recente modificação empreendida pela Emenda Constitucional nº 29/2000, cujo teor, alterando o art. 156, § 1º, da Constituição Federal, findou por instituir a possibilidade da diferenciação de alíquotas entre imóveis encontrados em condições distintas entre si (edificados, não edificados, presentes em áreas de proteção ambiental, etc.), bem como de atribuir uma progressividade para estas alíquotas, não mais apenas em regime extrafiscal (CF, art. 184, § 4º, II), até então única forma admitida pelo Excelso Pretório como juridicamente possível em nosso Sistema Constitucional Tributário, mas também em exercício de atividade arrecadatória, com finalidade eminentemente fiscal.
Eis, portanto, o nó górdio do presente trabalho: analisar a questão da progressividade fiscal das alíquotas após a EC nº 29, de 2000, verificando-se, à luz dos argumentos lançados pelos Ministros do STF nos sucessivos julgamentos de Recursos Extraordinários (tomaremos como base o RE nº 153.771-0), se a mencionada emenda se coaduna ou não com os preceitos constitucionais, mormente em função da tão criticada classificação entre impostos reais e pessoais, principal alegação defensiva daqueles que acreditam não ser possível a progressão de alíquotas no regime do IPTU.
2.Posicionamento jurisprudencial do STF anterior à Emenda Constitucional nº 29/2000
Anteriormente à entrada em vigor da Emenda Constitucional nº 29/2000, o artigo 156, § 1º, da Constituição Federal tinha a seguinte redação:
O imposto previsto no inciso I poderá ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade.
O art. 145, § 1º, da CF, por seu turno, assim dispõe:
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Abriu-se, então, grande questionamento: o legislador constituinte originário possibilitou aos municípios a competência para instituir e cobrar o IPTU com caráter apenas extrafiscal, como na situação descrita pela antiga redação do art. 156, § 1º, da Magna Carta [5], ou também lhes permitiu, a teor do que determina o último dispositivo constitucional transcrito, a cobrança progressiva fiscal, em função, por exemplo, do valor venal do imóvel?
Após várias decisões proferidas em controle incidental e concentrado de constitucionalidade de normas municipais, com cada Tribunal de Justiça decidindo de uma forma, ora admitindo a progressividade fiscal, ora afastando-a [6], o STF, no julgamento do Recurso Extraordinário 153.771-0/MG [7], realizado em 20 de novembro de 1996, concluiu não ser admissível a progressividade arrecadatória (ou fiscal), devido ao caráter real do IPTU, restando a respectiva ementa assim consignada, in verbis:
EMENTA: IPTU. Progressividade. No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real. Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo 156, § 1º (específico). A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, § 1º. Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Federal. Recurso Extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no Município de Belo Horizonte.
A tese abraçada pelo Supremo, portanto, foi a de que, por ser o tributo sob exame de natureza real, isto é, incidente sobre a categoria da coisa que dá origem à obrigação tributária (no caso, a propriedade, sem levar em consideração a condição pessoal do agente passivo, não poderia a expressão "sempre que possível" (CF, art. 145, § 1º) ser interpretada de modo a abarcar todos os impostos, mas apenas aqueles que permitam a aplicação do princípio da capacidade contributiva, ou seja, somente os impostos ditos "pessoais" (e.g., o imposto sobre a renda), afastando-se, por conseguinte, a progressividade fiscal, restando apenas a possibilidade de o Município, respeitadas as diretrizes do art. 182, § 4º, da CF, trabalhar com a progressividade extrafiscal.
3.A progressividade fiscal no novo panorama constitucional
Assentada a jurisprudência do STF, no sentido da inconstitucionalidade da cobrança de IPTU com arrimo em alíquotas progressivas em função do valor venal da propriedade, vários municípios tiveram que suspender a execução fiscal ou até mesmo restituir valores já pagos sob a égide da ordem jurídica declarada em desconformidade com o sistema tributário.
Contudo, nada obstante o balizamento determinado pelo Supremo, veio a ser publicada, em 14 de setembro de 2000, a Emenda Constitucional nº 30, alterando substancialmente a redação do § 1º do art. 156 (além de adicionar-lhe dois incisos), senão, vejamos:
§ 1º. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso II (IPTU) poderá:
I- ser progressivo em razão do valor do imóvel.
II- ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
Da leitura do texto dessume-se que o constituinte derivado, inovando no sistema até então posto, acabou deixando expressa a progressividade fiscal, porquanto o inciso I diz que o IPTU poderá ser progressivo em razão do valor do imóvel. O que era inconstitucional, à luz da jurisprudência pretoriana, tornou-se constitucional, até declaração em contrário. Resta apenas verificarmos se esta alteração é ou não inconstitucional (teoria das normas constitucionais inconstitucionais), como já vêm alguns juristas e até mesmo juízes entendendo, e qual a provável orientação a ser conferida pelo Supremo Tribunal Federal. Para tanto, serão analisadas as correntes defensoras da progressividade fiscal e daqueles que a negam.
4.A progressividade do IPTU à luz da doutrina brasileira: análise crítica da classificação dos impostos em pessoais e reais
Os impostos pessoais e reais, segundo classificação fornecida por G. A. Posadas-Belgrano, citado por Valéria C. P. Furlan [8], são subespécies dos chamados impostos diretos. Diretos, segundo Furlan, são os impostos que não repercutem, e, portanto, levam em conta o princípio da capacidade contributiva (o consumidor no ICMS, por exemplo). Os indiretos, por sua vez, são aqueles que repassam a carga fiscal àquele que não realizou diretamente a hipótese de incidência descrita no tipo legal.
Por impostos pessoais, ainda seguindo os critérios da doutrinadora mencionada, podem ser entendidos aqueles que se referem a pessoas (imposto sobre a renda); os reais, aqueles que consideram as coisas (ITR e IPTU, e.g.).
No voto vencedor do RE 153.771-0, que conduziu toda a jurisprudência do STF à negativa de constitucionalidade das alíquotas progressivas em função do valor venal dos imóveis, buscou-se força no Direito Financeiro, o qual sempre pregou a distinção aqui demonstrada entre impostos reais e pessoais, manifestando-se o Ministro Moreira Alves nos seguintes termos:
Ora, no sistema tributário nacional, é o IPTU inequivocamente um imposto real, porquanto tem ele como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel localizado na zona urbana do Município, sem levar em consideração a pessoa do proprietário, do titular do domínio útil ou do possuidor, tanto assim que o Código Tributário Nacional ao definir seu fato gerador e sua base de cálculo não leva em conta as condições da pessoa do sujeito passivo. E mais: no artigo 130 estabelece que "os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis,..., subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação", o que implica dizer que, se não constar do título de transmissão a prova da quitação desses impostos (inclusive, portanto, o IPTU), o sujeito passivo do imposto devido anteriormente à transmissão do imóvel passa a ser o adquirente, o que importa concluir que essa obrigação tributária, nesse caso, de certa forma, se aproxima da obrigação ob ou propter rem, também denominada obrigação ambulatória, porque o devedor não é necessariamente o proprietário, titular do domínio útil ou possuidor ao tempo em que ocorreu o fato gerador e nasceu a obrigação tributária, mas pode ser o que estiver numa dessas posições quando da exigibilidade do crédito tributário, circunstância esta que mostra, claramente, que nesses impostos não se leva em consideração a capacidade contributiva do sujeito passivo... (fls. 534)
Segundo as palavras do Ministro - que procurou apoio na doutrina de, entre outros, Marco Aurélio Greco [9], Aires Fernandino Barreto, Ives Gandra da Silva Martins, Celso Ribeiro Bastos, Yone Dolácio de Oliveira e Aliomar Baleeiro - podemos enxergar a seguinte consideração: os impostos reais, tal como o IPTU, são incompatíveis com o sistema de progressividade, por não levarem em consideração a pessoa do sujeito ativo, de modo que a estas espécies não pode ser aplicado o princípio da capacidade contributiva, expresso genericamente no art. 145, § 1º, da CF.
Todavia, com a devida licença aos argumentos expostos, ousamos discordar, neste momento, de um dos pontos do raciocínio traçado pelo experiente magistrado.
Nesse passo, entendemos que, não é por ser o IPTU um imposto classificado como real que não possa se permitir à Administração Fiscal aplicar o princípio da capacidade contributiva. Tal princípio, como analisado logo no primeiro parágrafo deste capítulo, somente não deverá ser utilizado quando estiver em cena algum imposto classificado como indireto, e o IPTU não o é. Muito pelo contrário, este imposto, sem sombra de dúvidas, é um tributo direto, pois não implica em repique de sua carga tributária a outrem, como normalmente acontece, por exemplo, com o ICMS e o IPI. [10]
Outra crítica que compreendemos ser pertinente diz com a própria classificação dos impostos em pessoais e reais.
O critério utilizado para essa distinção foi o econômico, e não o jurídico, explicando-se, mas não se justificando, a confusão formada na seara jurisprudencial. Assim, temos que a relação jurídico-tributária a envolver o fisco e o contribuinte, ou o responsável tributário, é de ordem pessoal, obrigacional, e não real. A expressão "sempre que possível", portanto, a nosso ver, não foi ali colocada pelo constituinte no intuito de excluir do albergue do princípio da capacidade contributiva os impostos denominados por "reais", primeiro por não aceitamos esta divisão, e segundo porque, se a vontade do legislador originário fosse de realizar a exclusão desta categoria de imposto, o teria feito expressamente.
Tal interpretação, destarte, além de equivocada, infelizmente vem sendo continuamente repetida - sem a devida reflexão - após o advento do julgamento da matéria pelo STF, cujas decisões por vezes costumam se cristalizar como absolutamente verdadeiras por boa parte da doutrina e Tribunais, engessando o pensamento jurídico. [11]
A respeito do tema, e por oportuno, calha repetir as palavras gizadas por Sacha Calmon Navarro Coelho em seu Manual de Direito Tributário:
É notável, no particular, como tratadistas de renome, tirantes os leguleios, continuam a proclamar que o IPTU é um imposto real, denunciando com isso: a) a má assimilação de lição da Ciência das Finanças; e b) insuficiente acuidade de análise jurídica, decorrente de repetição, sem espírito crítico, de avelhantadas afirmações. Sem embargo, estamos convencidos de que tal vezo enraíza-se, a par dos vícios acima expostos, em uma lembrança mal compreendida de certo tipo obrigacional que existia entre os romanos. Referimo-nos à obrigação ambulatória, em que a prestação era certus na e certus quando, mas o sujeito passivo tanto podia ser conhecido como não, por isso que a coisa ambulava com o dono, e este nem sempre era o mesmo (ambulant cum dominus). Este tipo de obrigação era comum em tributos que recaíam sobre bens imóveis, terras e edificações. Os romanos não se preocupavam com a coisa, por isso que a sua propriedade "ambulava", em sentido legal, com seu dono, e este era exatamente quem devia pagar o tributo, fosse lá quem fosse. A muitos pareceu que a pessoa não tinha importância, mas a coisa, irrelevante o seu dominus, daí a idéia de um tributo real. Ora, dava-se exatamente o contrário. A pessoa do proprietário era o que importava, por isso que o tributo incidia sobre a condição jurídica "ser proprietário": o imposto era pessoal. Real era o direito. [12]
À guisa de parcial conclusão, e nos termos das reflexões aqui sumariamente trazidas, somos pela inexatidão da divisão em impostos reais e pessoais, critério este que não deveria ser utilizado para excluir o IPTU dos efeitos do art. 145, § 1º, da Constituição Federal (princípio da capacidade contributiva), de modo a impedir, por parte dos Municípios, a cobrança do imposto de forma progressiva, variando suas alíquotas de acordo com o valor venal do bem imóvel.
5.A constitucionalidade da Emenda nº 29/2000
Fixada a premissa de que a aplicação do princípio da capacidade contributiva é possível no IPTU, de modo a incidir a cobrança progressiva das alíquotas tendo em vista a cotação das propriedades imobiliárias, a outra conclusão não podemos chegar senão de que a Emenda nº 29/2000 apenas explicitou ainda mais a opção feita pelo Sistema Tributário Nacional.
Nada obstante haver uma série de julgados no STF no sentido da inconstitucionalidade da progressividade fiscal do IPTU cobrado em vários municípios da Federação, acreditamos que, por estarem estes julgados fundados em premissas não muito seguras, desta vez não deverá hesitar a Corte Suprema em concordar com a correção da modificação efetuada pelo constituinte derivado.
Corroboramos, portanto, com a opinião de Roque Antonio Carrazza, que, em desfecho do item 8.4.1 de seu Direito Constitucional Tributário, assim se manifestou:
A EC n. 29/2000 não redefiniu, em detrimento do contribuinte, o alcance do IPTU (hipótese em que se poderia cogitar de inconstitucionalidade por ofensa a cláusula pétrea), mas apenas explicitou o que já se continha na Constituição – ou seja, que este tributo deve ser graduado segundo a capacidade econômica do contribuinte, a qual, independentemente da existência de plano diretor no Município, revela-se com o próprio imóvel urbano. Noutros termos, a emenda constitucional em questão, dado seu caráter meramente declaratório, limitou-se a reforçar a idéia, consagrada em nosso sistema tributário, de que, para fins de IPTU, quanto maior o valor do imóvel urbano, tanto maior haverá de ser sua alíquota. [13]
Assim, sem querer elaborar qualquer diagnóstico, esperamos que o STF, ao analisar prováveis e futuros Recursos Extraordinários, proclame a constitucionalidade da Emenda nº 29. Ao afirmarmos isto, o fazemos com base em recentes julgados que, embora diretamente não reflitam essa tendência, pelo menos nos fornecem subsídios que nos levam a crer que alguns Ministros já estão a pôr um divisor de águas entre as leis editadas antes e após a alteração no art. 156 da CF, como se, a partir de agora, fosse constitucional a progressividade fiscal. A propósito, e apenas para ilustrar, observe-se a seguinte ementa:
EMENTA: "É inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Federal" (RE 153.771). Tendo sido a Lei Municipal de Belo Horizonte editada antes da EC 29/2000, aplica-se este entendimento. Nego, assim, provimento ao agravo. [14]
6.Considerações Finais
Como últimas considerações, faz-se mister lançarmos neste instante nossos pensamentos, esperando-se, com isso, ter de alguma forma contribuído para o debate em torno de tão instigante tema:
a)o posicionamento do STF, anterior à EC nº 29/2000 (RE nº 153.771-0/MG) é no sentido da inconstitucionalidade das legislações municipais que tenham instituído o IPTU com cobrança de alíquotas progressivas em função do valor do imóvel;
b)o fundamento do voto vencedor (Ministro Moreira Alves) encontra-se na divisão, fulcrada em em critérios não jurídicos, entre impostos reais e pessoais, não sendo aplicável o princípio da capacidade contributiva ao IPTU por ser este imposto da categoria dos impostos que recaem sobre determinada coisa (imposto real);
c)essa divisão parte de premissas equivocadas, porquanto, segundo a doutrina, apenas aos impostos indiretos (e o IPTU é um imposto direto) não deveria ser aplicável o princípio da capacidade contributiva, por ser o encargo tributário destas espécies em regra repassadas adiante, para outra pessoa que não o contribuinte de direito;
d)além disso, a própria classificação é distorcida, por não levar em consideração que toda relação obrigacional, inclusive a tributária, é de natureza pessoal, cobrando-se o imposto daquela pessoa determinada por lei, seja o contribuinte ou mesmo o responsável; e
e)a Emenda nº 29, portanto, apenas tratou de explicitar conceitos já contidos na Constituição, em nada contrariando o Sistema Tributário Nacional.
