1. Introdução.
A Emenda Constitucional nº 33, de 11/12/2001, publicada no DOU de 12/12/2001, trouxe relevantes alterações no Sistema Tributário Nacional, especificamente nos artigos 149, 155 e 177 da Constituição Federal.
Todavia, em dois dispositivos foi especificamente atacado o princípio constitucional tributário da anterioridade do exercício financeiro.
Com efeito, o artigo 155, §4º, da Carta Magna, a partir da redação atribuída pelo artigo 2º dessa Emenda, prevê que as alíquotas do ICMS poderão ser reduzidas e restabelecidas sem se preocupar com o princípio da anterioridade fixado no artigo 150, III. Em outras palavras, os Estados e o Distrito Federal poderiam, consoante o novo texto, aumentar a alíquota do ICMS e cobrar esta majoração no mesmo exercício financeiro em que foi publicada a lei estadual ou distrital pertinente, tal como já ocorre no II, IE, IPI, IOF (ex vi do artigo 150, §1º, da Lei Maior), Imposto Extraordinário (artigo 154, II) e Empréstimo Compulsório, no caso de guerra (artigo 148).
Neste diapasão, o artigo 3º da Emenda nº 33/2001, disciplinando acerca da contribuição social de intervenção no domínio econômico "relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível", viabilizou a redução e restabelecimento da alíquota da contribuição também sem obrigatório atendimento ao princípio da anterioridade do exercício financeiro.
Diante dessas considerações introdutórias, resta confrontar as inovações mencionadas com o Texto Constitucional, e verificar se há harmonia com os direitos fundamentais dos contribuintes assegurados perpetuamente pelo Poder Constituinte Originário de 1988.
Na persecução desse objetivo será de fundamental importância trazer à baila o tema das cláusulas pétreas e dos direitos individuais dos contribuintes, invocando, para tanto, as decisões já proferidas pelos ministros do Supremo Tribunal Federal a respeito do princípio da anterioridade.
Portanto, o cerne do presente trabalho está em saber se o princípio da anterioridade se constitui num direito fundamental dos contribuintes e, por conseguinte, uma cláusula pétrea.
Em caso afirmativo, seriam inconstitucionais as inovações trazidas pela Emenda nº 33/2001 nos artigos 155 e 177 referentes à não-observância do princípio da anterioridade, em virtude do artigo 60, §4º, IV, da Lei Maior estatuir:
"Art. 60. omissis
........................................
§4º. Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
........................................
IV - os direitos e garantias individuais".
Por outro lado, se o princípio da anterioridade não tiver o status de um imutável direito individual, a constitucionalidade das novidades ora comentadas seria inequívoca.
2. O sistema tributário nacional e seus princípios.
Sob a denominação de "Limitações do Poder de Tributar", a Constituição Federal prevê alguns princípios que, agrupados, formam um verdadeiro Estatuto dos Contribuintes, na medida que põe freios à voracidade arrecadatória do Fisco. Ao mesmo tempo em que os entes federados possuem competência para instituir e cobrar tributos, eles deverão obedecer os delineamentos constitucionais e legais.
Tal cuidado em relação ao Estado decorre do direito de propriedade. Com efeito, o contribuinte somente sofrerá o encargo tributário nas hipóteses permitidas pelos sistema tributário. Infere-se, aqui, a noção de que o sistema tributário tem por finalidade dotar o contribuinte de segurança e de direitos relativos à defesa de sua propriedade. A propósito, Ives Gandra da Silva Martins, em seu livro Sistema Tributário na Constituição de 1988, 5ª ed., São Paulo, Saraiva, 1998, p. 23, ensina que:
"O sistema fora proposto à luz de uma visão que considera a imposição norma de rejeição social, posto que sobre ser rígido, de um lado, objetivou ofertar à União - e aos demais entes tributantes - o poder de se orientar em sua política tributária, sem abrir mão da harmonia previamente estabelecida nos comandos constitucionais".
Ademais, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, "o subsistema constitucional tributário realiza as funções do todo, dispondo sobre os poderes capitais do Estado, no campo da tributação, ao lado de medidas que asseguram as garantias imprescindíveis à liberdade das pessoas, diante daqueles poderes" (Curso de Direito Tributário, 9ª ed., São Paulo, 1997, p. 20).
Em suma, os princípios constitucionais atuam dentro no conflito Poder Estatal de Tributar versus Direito de Propriedade dos Contribuintes, disciplinando e esclarecendo as regras da batalha, procurando atenuar a diferença de tamanho entre os envolvidos.
Todas essas considerações são válidas para fortalecer a importância do sistema tributário com um todo, no sentido de que cada princípio é um componente fundamental na formação do sistema.
3. O princípio da anterioridade.
Nenhum tributo pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, em respeito ao princípio constitucional tributário da anterioridade do exercício financeiro, estatuído no artigo 150, III, b, da Carta Constitucional. Ademais, quanto às contribuições de custeio da seguridade social, a anterioridade corresponde à impossibilidade da União cobrar a contribuição antes do prazo de noventa dias contados a partir da publicação da lei que a instituiu ou a aumentou (trata-se da anterioridade nonagesimal ou de noventa dias, prevista no artigo 195, §6º).
O princípio da anterioridade constitui-se, sim, numa cláusula pétrea, e seu fundamento maior decorre do princípio geral da segurança jurídica, pois impede a voracidade fiscal no sentido de aumentar brusca e repentinamente um tributo, pegando o contribuinte de surpresa.
A segurança jurídica está expressamente estabelecida no caput do artigo 5º da Lei Maior. Como o princípio da anterioridade é uma derivação deste princípio geral, não há porquê não alçá-lo também à estatura de direito individual fundamental (e, conseqüentemente, de cláusula pétrea).
A importância deste princípio para o contribuinte é enorme, pois os tributos são componentes essenciais e relevantes do preço das mercadorias, produtos e serviços. Sem o princípio da anterioridade, qualquer planejamento de preços ou tributário perderia significativamente sua credibilidade, pois a qualquer tempo poderia ruir com aumento da carga tributária.
Embora haja muita divergência neste ponto, até mesmo quando uma lei é publicada no dia 31 de dezembro pode se perceber como é importante o princípio da anterioridade do exercício financeiro. Com efeito, há uma mobilização anormal por parte do Governo e dos Congressistas na aprovação da lei tributária sempre quando chega o final de ano. Portanto, no mínimo, o princípio da anterioridade já garante à lei tributária uma "dedicação" bastante peculiar, não vista em nenhuma outra lei de natureza diversa: este princípio incomoda o legislador tributário.
A propósito, o princípio da anterioridade traz tantos empecilhos para os entes tributantes (e, por outro lado e na mesma proporção, tantas garantias aos contribuintes), que se criou uma Emenda com o intento de abolir esta garantia fundamental do contribuinte, no que tange ao ICMS e às contribuições de intervenção no domínio econômico relativas à importação e comercialização do petróleo.
Na Conferência Inaugural do XXV Simpósio Nacional de Direito Tributário organizado pelo Centro de Extensão Universitária sobre "Direitos Fundamentais do Contribuinte", o ilustre Ministro Moreira Alves consignou:
"O Tribunal já discutiu esse tema [cláusula pétrea] quando tratou numa ADIN do problema do IPMF, examinando a questão de saber se o princípio da anterioridade, no caso, seria uma cláusula pétrea, tendo em vista que não era observado pela norma que havia instituído esse tributo. E o Tribunal se dividiu. A maioria considerou que aí se tratava de uma cláusula pétrea porque seria um princípio fundamental ou um direito fundamental do contribuinte, ou seja um princípio da anterioridade" (os destaques não constam no original).
A ADIN mencionada é a de nº 939-7/DF, proposta pela Confederação Nacional dos Trabalhadores no Comércio - CNTC, com base no artigo 103, IX, da Constituição, sob a alegação de que foi violado, pela Emenda Constitucional nº 3/93 e pela Lei Complementar nº 77/93, o princípio constitucional da anterioridade, dentre outros.
Nesta ação direta, o Ministro Sydney Sanches, relator do processo, invocou o §2º do artigo 5º da Lei Maior para enquadrar o princípio da anterioridade como um direito individual, combinando-o com o artigo 150, III, b. Na mesma esteira de raciocínio, votou o Ministro Néri da Silveira.
Já o Ministro Ilmar Galvão, após fazer as mesmas advertência do Ministro Sydney Sanches, no tocante ao §2º do artigo 5º, consignou que o princípio da anterioridade se destina "a prevenir surpresas tributárias, cuja observância se impõe, não apenas ao legislador ordinário, mas também ao poder constituinte derivado, em face do disposto no art. 60, §4º,da Constituição".
Quanto à alegação de que se trataria de uma garantia "relativa", por contar com seis exceções (relacionadas no item 1), o mesmo Ministro entende que se trata de "circunstância que só reforça o princípio-garantia, na medida em que serve para demonstrar que, para excepcioná-lo, se fez mister a iniciativa do próprio constituinte originário".
O Ministro Marco Aurélio, por sua vez, destacou a redação do caput do artigo 150, que rotulou expressamente como "garantia" o princípio da anterioridade ("sem prejuízo de outras garantias..."). Também enfatizando o texto deste dispositivo, o Ministro Carlos Velloso entendeu que o princípio da anterioridade é cláusula pétrea.
A anterioridade tributária traduz uma "limitação constitucional ao poder impositivo das pessoas políticas", constituindo-se num "direito público subjetivo oponível ao Estado pelos contribuintes que dela se beneficiam", nas palavras do Ministro Celso de Mello. E emenda:
"O princípio da anterioridade da lei tributária, além de constituir limitação ao poder impositivo do Estado, representa um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados pela Carta da República ao universo dos contribuintes. Não desconheço que se cuida, como qualquer outro direito, de prerrogativa de caráter meramente relativo, posto que as normas constitucionais originárias já contemplam hipóteses que lhe excepcionam a atuação.
Note-se, porém, que as derrogações a esse postulado emanaram de funções constituintes primárias. As exceções a esse princípio foram estabelecidas, portanto, pelo próprio poder constituinte originário, que não sofre as limitações materiais e tampouco as restrições jurídicas impostas as poder reformador.
Não posso ignorar, de qualquer modo, que o princípio da anterioridade das leis tributárias reflete, em seus aspectos essenciais, uma das expressões fundamentais em que se apóiam os direitos básicos proclamados em favor dos contribuintes".
Ainda apresenta o argumento de que o princípio em tela abre a possibilidade ao contribuinte de previamente organizar e planejar seus negócios e atividades. E termina sua "aula sobre anterioridade", afirmando que "o fim primordial desta limitação constitucional é a tutela da segurança jurídica, especificamente configurada na justa expectativa do contribuinte quanto à certeza e à previsibilidade da sua situação fiscal".
Em despacho proferido pelo Ministro Celso de Mello, na Petição nº 1.466/PB, divulgado no Informativo STF nº 125, mais uma vez foi ratificado seu posicionamento, inclusive com citação ao RExt nº 182.191/RJ, relator Ministro Ilmar Galvão.
4. Perspectivas finais.
Diante das manifestações proferidas pela mais alta Corte brasileira, devidamente acompanhada pela esmagadora maioria da doutrina, há excelentes chances das duas inovações trazidas pela Emenda nº 33/2001 aqui comentadas serem rechaçadas de inconstitucionais, por afrontarem flagrantemente o princípio constitucional da anterioridade, que se constitui numa "garantia de perpetuidade", como dizem os alemães.
